权责发生制政府会计研究：理论、实践与展望
摘要
权责发生制政府会计改革是全球公共部门财务管理领域的重大变革，它标志着政府会计从传统的、以收付实现制为核心的预算会计，转向以权责发生制为基础的、能够全面反映政府财务状况、运营绩效和现金流量信息的现代财务会计体系，本研究旨在系统梳理权责发生制政府会计的理论基础、核心内容、实施路径、面临的挑战及未来发展趋势,以期为我国政府会计改革的理论深化与实践推进提供参考。
研究背景与意义
传统收付实现制政府会计的局限性
在权责发生制改革之前，世界各国普遍采用收付实现制或修正的收责发生制，这种模式以现金的实际收付为确认标准，虽然操作简单、易于理解，并与年度预算紧密挂钩,但其固有的局限性日益凸显：
- 无法全面反映政府财务状况： 无法确认和计量政府的长期资产（如基础设施、固定资产）和长期负债（如养老金缺口、政府担保），导致政府财务状况信息严重失真，如同一个“黑箱”。
- 无法准确衡量政府运营成本与绩效： 费用与支出的确认脱节，无法将成本与特定的产出或服务有效配比,导致无法科学评估政府部门和公共项目的运行效率与效果。
- 财政透明度不足，难以防范财政风险： 隐藏的负债和或有负债未被披露，公众和立法机构难以对政府的真实财务健康状况和长期可持续性进行有效监督,容易引发财政危机。
- 不利于现代公共治理： 在新公共管理运动和绩效导向的治理模式下，收付实现制提供的信息无法满足政府内部管理、绩效评估和战略决策的需求。
全球政府会计改革的浪潮
自20世纪90年代以来，新西兰、澳大利亚、英国、加拿大等“盎格鲁-撒克逊”国家率先推行了彻底的权责发生制政府会计改革，并取得了显著成效，随后，联合国、国际会计师公会等国际组织也积极推动全球政府会计准则的趋同，这场改革浪潮的核心目标在于：提高透明度、强化受托责任、优化资源配置和提升治理水平。
我国的改革实践与研究的必要性
我国自2025年发布《政府会计准则——基本准则》以来，已逐步构建了具有中国特色的政府会计准则体系，并于2025年1月1日起在全国各级政府、各部门、各单位全面实施，这标志着我国政府会计改革迈入了“双报告、双基础”的新阶段，在此背景下，对权责发生制政府会计进行深入研究,具有以下重要意义：
- 理论意义： 丰富和发展政府会计理论体系,为中国特色政府会计准则的完善提供学理支撑。
- 实践意义： 帮助实务界更好地理解和应用权责发生制，解决改革中遇到的难题,确保改革平稳落地。
- 政策意义： 为深化财政体制改革、建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化提供高质量的财务信息保障。
权责发生制政府会计的核心概念与理论基础
核心概念：权责发生制
权责发生制，又称应计制，是以权利和责任的发生与否为标准来确认收入和费用,具体而言：
- 收入确认： 在收入赚取（即提供服务或商品的权利形成）时确认,而不论款项是否收到。
- 费用确认： 在资源被消耗（即产生费用的责任形成）时确认,而不论款项是否支付。
理论基础
- 委托-代理理论： 政府作为公共资源的受托管理者，对公众（委托人）负有受托责任，权责发生制会计通过提供全面、透明的财务报告，有助于缓解信息不对称，降低代理成本,强化政府受托责任。
- 新公共管理理论： 该理论强调市场化、绩效导向和顾客导向，权责发生制会计提供的成本、绩效和财务状况信息，是政府进行绩效管理、引入竞争机制和提升公共服务质量的重要工具。
- 财政可持续性理论： 权责发生制通过确认长期资产和负债（尤其是养老金和PPP项目），揭示了政府的长期财政承诺和潜在风险,为评估和确保财政的长期可持续性提供了关键信息。
权责发生制政府会计研究的主要内容
政府财务报告体系的构建
研究重点从传统的预算执行报告转向全新的政府财务报告体系,主要包括：
- 政府财务报告： 反映政府整体财务状况、运行情况和现金流量。
- 资产负债表： 反映特定日期政府的资产、负债和净资产情况,是评估财务状况的核心报表。
- 收入费用表： 反映政府在一定会计期间内的收入、费用和盈余/赤字情况,是衡量运营绩效的核心报表。
- 现金流量表： 反映政府在一定会计期间内现金流入和流出的信息,与预算管理相衔接。
- 附注： 对报表中重要项目的详细披露,是理解报表的关键。
- 政府决算报告： 仍以收付实现制为基础，主要用于反映年度预算执行情况，与财务报告形成“双报告”格局。
政府资产与负债的确认与计量
这是权责发生制改革中最复杂、最具挑战性的部分。
- 政府资产： 不仅包括货币资金、应收账款等流动资产，更重要的是确认和计量：
- 基础设施资产（如道路、桥梁、医院）： 涉及初始确认、后续折旧、维护费用资本化等复杂问题。
- 文化遗产资产： 如何确认其价值是一个难题。
- 无形资产（如专利、软件）： 其确认和计量标准需要明确。
- 政府负债： 除了应付账款、短期借款外，重点是：
- 养老金负债： 需要采用精算技术，确认和计量对公务员的养老金负债,这是许多国家政府最大的隐性负债。
- PPP（政府和社会资本合作）项目负债： 如何识别和计量政府的长期支付义务和或有负债。
- 环境负债： 对污染治理、生态修复等未来支出的确认。
- 法律诉讼或有负债： 对未决诉讼可能导致的损失进行估计和披露。
政府成本会计与绩效管理
- 成本核算： 研究如何将权责发生制的费用信息，通过成本动因归集和分配到具体的部门、项目或服务产出上,形成准确的成本信息。
- 绩效评价： 将成本信息与产出、效果指标相结合，建立科学的政府绩效评价体系，实现“花钱必问效、无效必问责”。
政府会计准则的国际趋同与本土化
- 国际公共部门会计准则： 研究IPSASs的核心内容，分析其作为国际“标杆”的参考价值。
- 中国特色的政府会计准则： 探讨如何借鉴国际经验，同时紧密结合中国国情（如政治体制、财政体制、法律环境）,制定出一套既与国际接轨又符合自身需求的准则体系。
实施权责发生制政府会计面临的挑战
技术与操作挑战
- 信息系统改造： 需要投入巨资对现有的预算会计信息系统进行全面升级，以支持复杂的权责发生制核算、资产折旧、成本分摊等功能。
- 估值技术难题： 许多政府资产（如基础设施）和负债（如养老金）缺乏活跃的交易市场，其公允价值的确定高度依赖复杂的估值模型和专业判断,主观性强。
- 历史数据处理： 如何对改革前大量的存量资产和负债进行清理、盘点和确认,工作量巨大且技术难度高。
制度与组织挑战
- 法律法规的修订： 需要修订《预算法》、《会计法》等相关法律法规,为权责发生制改革提供法律保障。
- 组织架构与人员能力： 政府财务人员的知识结构和专业技能需要从“记账型”向“管理型”和“分析型”转变，这需要大规模、持续性的培训。
- 部门间的协调： 财政部门、资产管理部门、人力资源部门等需要建立高效的协调机制，以获取资产盘点、人员信息等关键数据。
文化与观念挑战
- 思维定势的转变： 从“重预算、轻会计”、“重收支、轻资产负债”的传统观念，转变为“财务状况与绩效并重”的现代财务管理理念,是一个艰难的过程。
- 利益格局的调整： 全面透明的财务报告可能会揭示一些长期被掩盖的财政问题，触及部分部门的利益,可能面临阻力。
- 报告使用者的能力建设： 如何帮助人大代表、审计部门、公众和媒体等报告使用者读懂、看懂并有效利用新的财务报告,也是一个重要课题。
未来研究展望
政府会计与国家治理的深度融合
研究如何将政府会计信息更有效地融入国家治理的各个环节，如中期财政规划、财政风险评估、政策成本效益分析等，使其成为国家治理现代化的“基础设施”。
自然资源与环境会计
随着可持续发展理念的深入，如何将政府控制的自然资源（如矿产、森林、水）和环境负债纳入政府会计核算体系，构建“绿色政府会计”,将是未来的重要研究方向。
数字化转型对政府会计的影响
大数据、人工智能、区块链等新技术的发展，将深刻影响政府会计信息的生成、传递和使用方式，研究如何利用这些技术提升政府会计的效率、透明度和智能化水平（如智能审计、实时报告）。
政府成本会计的精细化与标准化
深入研究适合不同类型政府业务（如教育、医疗、国防）的成本模型和分摊方法，推动政府成本会计标准的建立,为精细化管理和绩效评价提供更可靠的数据支持。
政府会计准则的持续动态优化
随着经济环境和社会需求的变化，政府会计准则需要不断修订和完善，建立一个动态、开放的准则更新机制,是确保其生命力的关键。
